Depuis le 1er janvier 2013, l’article L 23 C du Livre des procédures fiscales (LPF) prévoit:
Lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A ou à l’article 1649 AA du code général des impôts n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.
Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.
L’article L 71 du LPF poursuit:
En l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d’informations ou de justifications prévues à l’article L. 23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d’office dans les conditions prévues à l’article 755 du code général des impôts.
La décision de mettre en œuvre cette taxation d’office est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d’Etat, qui vise à cet effet la notification prévue à l’article L. 76.
L’article 755 du CGI assène:
Les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.
Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées.
En synthèse, le défaut ou l’insuffisance de réponse dans un délai de 60 jours à une demande d’informations ou de justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie non déclarés, entraîne une taxation d’office au taux de 60 % de la valeur connue la plus élevée.
Ajoutons que la Cour de Cassation dans un arrêt rendu le 6 novembre 2024 n°23-15.183 tempère les cas d’imposition en indiquant que : « il résultait de ses constatations que le contribuable avait, pour la partie des avoirs litigieux constituée des intérêts produits par ces avoirs, renversé la présomption énoncée à l’article 755 du code général des impôts en établissant que ces sommes, dont l’origine et les modalités d’acquisition étaient justifiées, ne constituaient pas un patrimoine acquis à titre gratuit ». Cette solution, de bon sens, devrait s’appliquer que les revenus en question aient été déclarés ou non.
La chambre commerciale de la Cour de cassation vient de renvoyer devant le Conseil constitutionnel une QPC s’agissant des articles L 23 C du LPF et 755 du CGI combinés:
Portent-ils atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, en particulier aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques, protégés respectivement par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 ?
Le débat est crucial, la taxation étant élevée à l’excès:
- S’agit-il d’une taxation ou d’une véritable sanction compte tenu du taux appliqué à un défaillant par opposition à celui appliqué à un non défaillant ?
- Le texte institue-t-il une présomption irréfragable ? Le plus souvent et compte-tenu de l’ancienneté des opérations (archives bancaires conservées au maximum pendant 10 ans par les banques), il est quasiment impossible d’apporter la preuve; l’administration se montrant à cet égard particulièrement pointilleuse…
- Devrait-il être prévue une possibilité de modulation si le taux est considéré comme un véritable sanction et disproportionné,
- Existe-t-il une discrimination entre les contribuables à les considérer comme placés dans une situation (« presque ») identique ?
- Quelle est la valeur la plus élevée devant être retenue (une valeur même issue d’une période prescrite ? une valeur alors que la personne était possiblement non résidente ?)
Pourtant, la Cour de cassation avait déjà eu affaire aux disposition litigieuses, mais dans sa décision n’avait alors pas considéré qu’il y avait lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel…en l’absence de caractère sérieux de la contestation…
Le débat est donc entier … solution dans quelques mois …
Par une décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021, le Conseil Constitutionnel a jugé les dispositions visées conformes à la Constitution aux motifs que :
- Le législateur a entendu assurer l’effectivité du contrôle des avoirs détenus à l’étranger par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France. Il a ainsi poursuivi l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales,
- Le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels au regard du but poursuivi,
- Les dispositions contestées, qui visent à établir l’assiette de l’impôt et à en fixer le taux, ne constituent pas une sanction ayant le caractère d’une punition,
- Par conséquent, ces dispositions, qui ne méconnaissent pas non plus le principe d’égalité devant la loi et le droit au respect de la vie privée, ni aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.
Par une décision en date du 17 septembre 2025, la Cour de Cassation juge que les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63 du TFUE.
Certains commentateurs avisés (Voir Revue de Droit Fiscal du 4 décembre 2025 n°49) estiment toutefois qu’un débat est toujours ouvert sur le sujet, notamment dans l’hypothèse où le contribuable parviendrait à démontrer « que l’acquisition de tout ou partie des avoirs en cause préexistait incontestablement à la période de 10 ans précitée ».
LA FRONDE EST OUVERTE !
La résistance s’organise: TJ Toulouse, 18 décembre 2025 RG n°24/0436 dans une décision particulièrement bien motivée:
« I.2. Sur l’inconventionnalité des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts,
En premier lieu, M. [X] [Z] soutient que les dispositions combinées des articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts sont contraires au droit de l’Union et en particulier à l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 27 janvier 2022, Commission européenne c. Royaume d’Espagne (c-788/19), en ce qu’elles imposent des sanctions imprescriptibles et disproportionnées en cas d’inexécution de l’obligation faite au contribuable de déclarer ses biens et droits détenus à l’étranger.
Aux termes de la décision du 27 janvier 2022, Commission européenne c. Royaume d’Espagne, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que :
“63. Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de constater que :
– en prévoyant que l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger entraîne l’imposition des revenus non déclarés correspondant à la valeur de ces avoirs en tant que « gains patrimoniaux non justifiés », sans possibilité, en pratique, de bénéficier de la prescription ;
– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’une amende proportionnelle de 150 % de l’impôt calculé sur les sommes correspondant à la valeur de ces biens ou de ces droits, pouvant être cumulée avec des amendes forfaitaires, et
– en assortissant l’inexécution ou le respect imparfait ou tardif de l’obligation d’information relative aux biens et aux droits situés à l’étranger d’amendes forfaitaires dont le montant est sans commune mesure avec les sanctions prévues pour des infractions similaires dans un contexte purement national et dont le montant total n’est pas plafonné,
le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord EEE.”
L’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne interdit toutes formes de restrictions aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les Etats membres de l’Union ainsi qu’entre ces mêmes Etats et les pays tiers.
Il y a lieu de préciser toutefois que l’article 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union précise que l’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis, ni de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique, sous réserve qu’elles ne constituent ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et paiements.
L’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen dispose que les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements des capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats-membres ou dans les Etats de l’Association européenne de libre-échange, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites.
En vertu de l’article 1649 A al. 2 du code général des impôts, les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger.
Aux termes de l’article L.23 C du livre des procédures fiscales, créé par la loi du 29 décembre 2012, dans sa version applicable au présent litige : “Lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A (…) n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie.
Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.”
Aux termes de l’article L.71 du même livre, “en l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d’informations ou de justifications prévues à l’article L.23 C dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d’office dans les conditions prévues à l’article 755 du code général des impôts”.
Selon l’article 755 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, “les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputés constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777.
Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées”.
En application du tableau III de l’article 777 du code général des impôts, le taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit est de 60%.
Au cas présent, en vertu des articles L.23 C et 755 précités, la prescription prévue pour la taxation d’office des avoirs présents sur des comptes étrangers non déclarés est de dix ans, par dérogation au délai triennal de droit commun pour le droit de reprise de l’administration pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, tel qu’il ressort de l’article L.169 du livre des procédures fiscales.
A première vue, le dispositif français respecterait la première des conditions posées par la Cour de justice de l’Union européenne, dès lors qu’il limite l’action de l’administration fiscale dans un délai déterminé.
Pour autant, contrairement à ce qu’avance l’administration dans ses écritures, il ne suffit pas, pour écarter l’imprescriptibilité prohibée par le droit de l’Union, qu’une règle de prescription soit prévue par les textes nationaux, mais encore que l’application concrète du dispositif complet d’imposition n’entraîne pas un effet d’imprescriptibilité, privant de fait le contribuable de bénéficier réellement de ladite prescription.
Il appartient alors à la juridiction de se livrer à une appréciation concrète des conditions d’application de la prescription décennale résultant des articles litigieux.
Il convient d’observer à ce titre que l’article L.23 C précité permet à l’administration fiscale d’effectuer une demande d’informations ou justifications au contribuable dès lors qu’il n’a pas respecté son obligation déclarative de l’article 1649 A précité au cours des dix années précédentes mais ne précise pas l’année fiscale arrêtant ledit délai décennal.
Il n’est notamment pas fait référence à la date à laquelle l’administration aurait été informée, d’une quelconque manière et notamment de la part de tiers, de la méconnaissance par le contribuable de son obligation de déclarer les comptes ouverts à l’étranger.
L’article 755 précité prévoit quant à lui que l’imposition des avoirs présents sur les comptes étrangers non déclarés aux droits de mutation à titre gratuit les plus élevés est due au titre de l’année au cours de laquelle le contribuable n’a pas répondu de manière satisfaisante à la demande d’informations ou justifications de l’administration.
Le fait générateur de l’imposition dépend donc exclusivement de la date à laquelle l’administration fiscale décide d’actionner le mécanisme de l’article L.23 C.
En outre, la présomption de l’article 755 précité n’est susceptible d’être renversée que par la démonstration, par le contribuable, de ce que, au regard de leur origine et de leurs modalités d’acquisition, les avoirs figurant sur les comptes étranger ne constituaient pas un patrimoine acquis à titre gratuit.
Cette présomption est donc totalement indépendante de la date d’acquisition de ces avoirs, de sorte que l’année au titre de laquelle leur imposition était normalement due n’est pas considérée par le législateur.
Il s’ensuit que, s’agissant d’une omission déclarative à même de se répéter année après année, à l’occasion de chaque déclaration de revenus du contribuable, l’administration fiscale se trouve, par la combinaison des dispositions précitées lui laissant une grande latitude d’action, en capacité de retarder indéfiniment dans le temps son droit de reprise sur les avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés, voire de remettre en cause une prescription déjà acquise dès lors que l’année au titre de laquelle l’mposition de ces avoirs.était normalement due n’entre pas en ligne de compte, quand bien même le contribuable rapporterait la preuve, outre de ce que ces avoirs n’avaient pas été acquis à titre gratuit, de ce qu’ils avaient été obtenus au cours d’un exercice prescrit.
Au cas présent, l’effet d’imprescriptibilité a tout sauf été illusoire, dès lors que M. [X] [Z] a été questionné par l’administration fiscale dès 2018 puis 2019, pour qu’il apporte des éclaircissements sur ses obligations déclaratives au titre des années 2009 à 2017, que l’administration a ensuite décidé d’émettre une demande au titre de l’article L.23 C le 27 avril 2022, sur la base d’une assistance administrative internationale avec la Suisse, visant les exercices fiscaux de 2011 à 2015, puis décidé en 2023 de la taxation d’office, au titre de l’année 2022, de la valeur totale la plus élevée des avoirs figurant sur les comptes litigieux du demandeur au cours des dix précédentes années, soit 2014, alors même qu’il apparaît au vu d’une correspondance de la banque ING Belgique SA (pièce n° 15, versée par le demandeur) que l’échange automatique d’informations avait été activé par la Belgique avant le 30 juin 2012.
Ainsi, l’administration fiscale, n’ayant pour seule limite à son droit de reprise que sa décision d’engager une demande de justifications ou d’informations, et alors qu’elle devait être informée dès 2012 de l’existence de comptes ouverts par M. [X] [Z] à l’étranger, a pu attendre l’année 2023, soit plus de dix ans, pour procéder à la taxation d’office d’avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés.
Il s’ensuit que le dispositif prévu par les articles L.23 C du livre des procédures fiscales et 755 et 777 du code général des impôts, en ce qu’il instaure de facto une imprescriptibilité de la taxation d’office au taux le plus élevé des droits de mutation à titre gratuit de la valeur la plus élevée des avoirs figurant sur des comptes étrangers non déclarés par le contribuable, à la faveur de l’administration, sur la seule base du non-respect d’une obligation déclarative, apparaît contraire à la jurisprudence Commission européenne c. Royaume d’Espagne de la Cour de justice de l’Union européenne en ce qu’il méconnait le principe de non-restriction à la libre circulation des capitaux.
Dès lors, sans qu’il soit besoin d’examiner le caractère éventuellement disproportionné de la sanction prévue par ce dispositif, ni les moyens subséquents développés par M. [X] [Z], il y a lieu de constater que la décision de rejet de l’administration du 3 juin 2024 n’était pas fondée et, par conséquent, d’accorder la décharge de l’impôt ainsi qu’autoriser le dégrèvement demandé.«
Maj le 01/01/2026