L’article 1758 A I du CGI prévoit :
« Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l’établissement de l’impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d’une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue.
La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d’une mise en demeure. »
L’article 1758 A I du CGI vise expressément les inexactitudes ou omissions constatées dans les déclarations de revenus et qui ont pour effet de minorer l’impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit.
Cet article constitue – à l’évidence – une pénalité fiscale présentant le caractère d’une punition (en ce sens notamment CAA Paris 11-1-2023 n° 21PA03111).
En outre, une majoration de 10 % prévue en cas d’erreurs commises dans une déclaration fiscale relève de la matière pénale au sens de l’article 6, 1 de la convention européenne des droits de l’Homme, nonobstant le caractère modique de la somme exigée au titre de cette majoration (CEDH 23-11-2006 n° 73053/01, Gr. ch., Jussila c/ Finlande).
Plus généralement, « les pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent et n’ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d’un préjudice, constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l’autorité administrative, des « accusations en matière pénale » au sens du paragraphe 1 de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales ; que le principe de personnalité des peines découle du principe de la présomption d’innocence posé par les stipulations du paragraphe 2 de ce même article ; que, lorsqu’elle assortit des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu d’une majoration tendant à réprimer le comportement d’un contribuable, l’administration est tenue de respecter le principe de personnalité des peines, lequel s’oppose à ce qu’une sanction fiscale soit directement appliquée à une personne qui n’a pas pris part aux agissements que cette pénalité réprime » (TA Orléans 21-11-2017 no 1700637M.)
En effet, l’application de sanctions fiscales ayant un caractère pénal aux héritiers pour des actes apparemment commis par une personne décédée constitue une atteinte à la présomption d’innocence consacrée par l’article 6, 2 de la convention européenne des droits de l’Homme (CEDH 29-8-1997 n° 71/1996/690/882, AP, MP et PP c/ Suisse).
Enfin, les dispositions de l’article 6, 2 de la convention européenne des droits de l’Homme relatives à la présomption d’innocence sont applicables à la contestation des pénalités de mauvaise foi (désormais pénalités pour manquement délibéré) dues en cas d’insuffisance de déclaration (CGI art. 1729) qui constituent des « accusations en matière pénale » au sens de la convention. L’administration ne peut, sans porter atteinte à ces dispositions, mettre à la charge de l’épouse du contribuable décédé les pénalités de mauvaise foi résultant de l’insuffisance de déclaration, par le défunt, des revenus de capitaux mobiliers perçus par lui. Elle doit établir la mauvaise foi personnelle de la veuve qui ne peut résulter de la simple circonstance que les personnes mariées sont soumises à une imposition commune et que l’intéressée aurait signé la déclaration de revenu global du foyer fiscal dans laquelle les revenus en litige sont repris (CAA Paris 24-9-2009 n° 07-3771, 9e ch., Chaille-Boré).
Cette majoration constitue une véritable pénalité fiscale présentant le caractère d’une punition et entre de juro dans le champ d’application des dispositions des articles 6.1 et 6.2 de la CESDH.
Ainsi, par exemple, des revenus de capitaux mobiliers perçus par une personne décédée (ainsi les revenus distribués dont seul le mari est désigné comme bénéficiaire), ne sauraient dès lors se voir appliquer une majoration punitive, que seule la veuve devra supporter, sans méconnaitre les dispositions précitées.
En synthèse:
– La majoration de 10% relève de la matière pénale (CEDH 23-11-2006 et CAA Paris 11-1-2023)
– Une majoration sanctionnant une inexactitude ou une omission ne peut qu’être qualifiée de punition relevant des accusations en matière pénale (TA Orléans 21-11-2017)
– Une telle sanction ne peut être appliquée aux héritiers (CEDH 29-8-1997) : Toute sanction est personnelle et doit être motivée
Ainsi, la majoration de 10%, punition à l’instar de la majoration de 40%, ne peut être appliquée à une veuve même si l’imposition était commune et la déclaration signée par elle à défaut de démonstration d’une action personnelle.